一、稅收法定原則的基本涵義和價值

二、稅收法定原則在我國憲法和法律中的體現

三、在實踐中全面貫徹落實稅收法定原則

四、稅收法定原則不正確適用的個案剖析

稅收是將納稅人的合法財產無償收歸國家。現代國家為了維護其正常的運行需要通過征稅來滿足各項正當開支，而稅收體現的是國家征稅權與公民、法人和非法人組織財產權之間的沖突。在這個沖突當中，國家憑借其自身強大力量無疑是處于優勢地位。如果不對政府的權力予以必要的限制，勢必會對公民、法人和非法人組織的財產權帶來侵害。從這個意義上說，稅收法定原則，實質上是一個憲法性原則。《中華人民共和國憲法》第12條和第13條分別規定“社會主義的公共財產神圣不可侵犯”和“公民的合法的私有財產不受侵犯”。故此，如要將公民、法人和其他組織的合法財產無償收歸國家，必須先由國家制定法律對征稅作出具體規定。也就是必須有嚴格的稅收實體法和程序法加以規范和制約。

一、稅收法定原則的基本涵義和價值

稅收法定原則又稱稅法法定主義，是指稅法主體的權利和義務必須由法律來規定，稅法的所有構成要素必須由法律來明確。通俗地說，稅收法定原則是指由立法者（國家）決定全部稅收問題的稅法基本原則，即如果沒有相應法律作前提，國家則不能征稅，公民、法人和其他組織也沒有納稅的義務。稅收主體必須依照且僅依照法律的規定征稅；納稅主體必須依照且僅依照法律的規定納稅，稅收法定原則和稅收公平原則一樣，是稅法中一項十分重要的基本原則。

稅收法定原則肇始于英國，現已為當今世界各國所公認，其基本精神在各國憲法或稅法中都有體現。其具體內容包括三個部分：稅種法定、稅收要素法定、程序法定。1、稅種法定。即是說，稅種必須由法律予以規定；一個稅種必定相對應于一稅種法律；非經稅種法律規定，征稅主體沒有征稅權力，納稅主體不負繳納義務。這是發生稅收關系的法律前提，是稅收法定原則的首要內容。2、稅收要素法定。這指的是稅收要素必須由法律明確規定。所謂稅收要素，具體包括征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限和地點、減免稅、稅務爭議以及稅收法律責任等內容。稅收要素是稅收關系得以具體化的客觀標準，是其得以全面展開的法律依據。因此它成為稅收法定原則的核心內容。3、稅收程序法定。其基本含義是，稅收關系中的實體權利義務得以實現所依據的程序要素必須經法律規定，并且征納主體各方均須依法定程序進行相關工作。

稅收法定原則的價值在于：一方面使社會經濟生活具有法的穩定性，另一方面使社會經濟生活具有法的可預見性，以充分保障公民、法人和其他組組的合法財產權益與社會經濟秩序，給社會以安定性、人民以安全感。

稅收法定原則是稅收法治化的最基本的原則和必然要求，它貫穿于稅收立法和執法的全過程、全領域。首先，從立法角度而言，稅收要素實行法定主義。一是國家對其征收的任何稅收，必須由法律規定具體執行；二是國家稅收的稅收要素的變更，依照有關法律的規定執行；三是稅收的各項要素不僅應由法律明確規定，而且這些規定也應盡可能明確。其次，從執法視角來看，稅收須遵循合法性原則。稅務機關及其工作人員在征稅過程中，必須依照依照實體法和程序法的具體規定，行使職權，履行職責，充分尊重納稅人的相關權利，維護國家法治形象和良好的營商環境。

二、稅收法定原則在我國憲法和法律中的體現

一般認為，稅收法定原則最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到中國來的。中國當代民商法泰斗謝懷栻先生在《西方稅法的幾個基本問題》（參見《謝懷栻法學文選》，中國法制出版社，2002年7月出版）中詳細地論述了稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則，尤其強調了稅收法定精神。稅收法定原則也為我國現行立法所采納。我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”這是稅收法定原則的憲法根據。當然也有學者認為，我國憲法中的上述規定僅能說明公民的納稅義務要依據法律產生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應依照法律的規定征稅，因而該規定無法全面體現稅收法定主義的精神。但筆者認為，既然《憲法》已經規定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，依據“法無授權不可為”的公權行使基本規則，稅務機關作為征稅主體和公權行使者，就必須嚴格依照法律的規定行使職權，按照法律規定的稅種、稅率和法定程序進行征稅。

當然，《憲法》沒有規定對單位（法人和非法人組織）有依照法律納稅的義務。為此，《稅收征收管理法》第4條予以完善，規定“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。”

稅收法定原則還直接體現在《稅收征收管理法》第3條。該條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”這一規定較全面地反映了稅收法定原則要求，使稅收法定原則在稅收法治中得到了進一步確立和完善。

當然，國家還應出臺《稅收基本法》，進一步落實憲法原則在稅收中的體現，進一步明確公民、法人和其他組織合法財產應受到法律保護，非因法律規定，任何組織和個人不得剝奪其財產。國家也是基于法律有明確規定和程序，才可實施征稅，進行稅務執法。從這一點而言，《稅收基本法》就成為稅法體系中的“憲法”。

我國憲法和法律的一系列規定，使稅收法定原則在我國稅法體系中成為最基本的原則之一。《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”《立法法》第11條第（六）項規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，把稅收基本制度和國家主權事項、對非國有財產的征收征用、民事基本制度、對公民政治權利的剝奪、限制人身自由的強制措施和處罰等重大事項一并作為需要由國家法律進行規定的事項。可見這些事項決非一般性事項，具有重大價值和意義。

同時，為了進一步將稅收法定原則具體化、可操作化，我國陸續出臺了若干稅種法。目前已制定生效實施的稅種法有10多種，主要是：《企業所得稅法》、《個人所得稅法》、《車船稅法》、《環境保護稅法》、《煙葉稅法》、《船舶噸稅法》、《耕地占用稅法》、《車輛購置稅法》、《資源稅法》、《契稅法》、《城市維護建設稅法》、《印花稅法》等。之所以要具體制定這些稅種法，說明任何稅種的開征，必須先制定法律才可依照該稅種法實施征稅。

三、在實踐中全面貫徹落實稅收法定原則

為什么要堅持稅收法定原則？其實道理很簡單。如前文所述，稅收是將納稅人的合法財產無償收歸國家。因此必須有嚴格的實體法和程序法加以規范和制約。相關執法主體必須全面貫徹稅收法定原則，防止稅收執法的隨意性、無序性和恣意擅權、濫用職權，侵害納稅人正當合法權益。

第一，弘揚憲法精神，依法保護納稅主體的合法財產。如前文已述，《中華人民共和國憲法》第12條和第13條分別規定“社會主義的公共財產神圣不可侵犯”和“公民的合法的私有財產不受侵犯”。也就是說，無論是公共財產還是合法正當的私有財產，都是憲法和法律保護的財產。國家要將公民、法人和其他組織的財產作為稅收無償征收給國家，必須在有法律或行政法規明確規定的情況下才能實施。

第二，貫徹“法無授權不可為”的公權行使基本規則。征稅和稅收執法，是一種公權行為。公權行使的基本規則是“法無授權不可為”。也就是公權的行使必須是基于法律的授權。法律沒有規定的，原則上不得行使，除非出現了重大緊迫情形，不實施某種職權行為，會給國家利益、社會公共利益和人民生命財產造成無法挽回的重大損失。以征稅為例，法律賦予了國家稅務機關專門行使稅收執法，其他執法機關無權行使征稅權力。稅務機關也必須在《稅收征收管理法》和各稅種法或國務院相關行政法規有具體規定的情況下，才能對某項稅種予以課稅，并依該稅種法律規定的具體稅率進行征收。

第三，遵守“上位法優于下位法”等基本法治理念。“上位法優于下位法、新法優于舊法、特別法優于一般法”，這是法治社會的基本法律規則，任何司法和行政執法行為都必須符合這些基本法理。如針對《企業所得稅法》這種面向所有納稅人而言，《民辦教育促進法》、《農業法》、《科技進步法》等就是特別法，而前者是一般法。當有關情形于兩法發生沖突時，《民辦教育促進法》等特別法的規定具有優先適用效率。

第四，嚴格按照稅種法律和法律規定的稅率進行征稅。稅務機關在具體稅收征收執法過程中，也必須依據具體的稅種法和程序法，進行具體稅種的征收執法。如當前社會討論較多的房產稅，由于國家尚未制定房產稅法，稅務機關就不得征收此稅。公辦學校和不取得利益回報的非營利性民辦學校學生學費住宿費，國家沒有出臺此項收費的稅法，故也不得征收其學生學費住宿費的所謂“企業所得稅”。只有營利性民辦學校因其在工商行政管理注冊登記，并可進行利潤分配，取得利益回報，才可按企業對待，征收企業所得稅。

第五，嚴格遵守稅收征收程序法規定。稅務機關及其工作人員人員一切執法活動必須嚴格依照稅收法定程序進行。如對某一納稅人、某一稅種啟動征稅執法，都須遵循嚴格的法定程序，不得隨意執法、選擇性執法和違規執法。在執法過程中，還必須向行政執法相對人釋明實體法和程序法相關規定，規范交代復議權、訴訟權等權利。

綜上所述，稅收法定原則，必須在一切稅收執法活動中得到全面貫徹落實。如果不堅持稅收法定原則，沒有具體明確的實體法和程序法加以限制，稅收征繳的隨意性、無序性和非法性就不可避免；執法人員濫用職權、玩忽職守等瀆職違法犯罪問題就會經常性地發生。

四、稅收法定原則不正確適用的個案剖析

長沙某稅務機構對一非營利性民辦本科學校開出數億元“天價稅單”的例子。2020年末，正值“新冠疫情”非常時期，稅務人員突然向一非營利性民辦本科學校進行稽查，往前溯征5年的學生學費、住宿費25%企業所得稅，下達征繳3.5億元、處滯納金2.7億元，總計6.2億元的稅務處理決定。

學生學費住宿費作為具有普遍意義的全國性收費項目，如果要征稅，必須先制定法律，至少要由國務院依據法律授權制定行政法規，明確規定對學生學費、住宿費予以征稅、按什么稅率征稅以及哪些情況可以減或免稅，才能開征。該市稅務機構僅僅依據“財稅[2008]151號”、“財稅[2009]122號” 內部通知就對非營利性民辦學校學生學費住宿費開出數億元“天價稅單”。而財稅部門這兩個通知制定于15年前，早已無法適應2016年修改的《民辦教育促進法》，對民辦學校實行“非營利性和營利性”分類管理和“國發〔2016〕81號”鼓勵支持社會力量興辦民辦教育事業的國家重大政策的要求。

稅務執法人員以“財稅[2008]151號”、“財稅[2009]122號”等內部文件為執法依據，存在諸多邏輯錯誤，主要體現在四個方面。

（一）在稅務看來，“納入財政管理的收費”才是“不征稅收入”。“財稅[2008]151號《通知》”載明，實行“收支兩條線”即納入財政管理的收費“為行政事業性收費，屬于不征稅收入。”用等式表示就是：“納入財政管理的收費” = “不征稅收入”。

而稅務部門執法時，卻把上級文件誤讀曲解為：

“不征稅收入” = “納入財政管理的收費”。

這種把等式倒過來理解，完全陷入以偏概全的錯誤。納入財政管理的收費固然是“不征稅收入”，但就能據此認為“不征稅收入”就只包括“納入財政管理的收費”嗎？這種邏輯就從根本上排除了法律、行政法規和國家重要政策對某些非財政管理事業或項目需要特別支持的規定。比如社會力量舉辦的很多公益事業，如教育、醫療、文化、科技等都需要稅收等方面的政策扶持。故此，國務院“國發〔2016〕81號”明文規定“非營利性民辦學校與公辦學校享有同等待遇。”湖南省《湖南省民辦教育收費管理辦法》第13條規定：“出資人不要求取得合理回報的民辦學校，其收費按行政事業性收費管理。”

（二）在稅務看來，只有上級文件規定的“免稅收入”，才可以免稅；而法律規定的不行

稅務部門另一執法依據是“財稅[2009]122號”通知，該通知表明：“財稅[2009]122號”中“五項收入” = 非營利組織免稅收入。

但稅務部門也同樣把等式反過來理解和執行。即：

非營利性組織免稅收入 = “財稅[2009]122號”中“五項收入”。

其錯誤同樣是以偏概全，擅自作出限縮性解釋，把《民辦教育促進法》等法律、行政法規和國家重要政策需要通過不征稅或免稅予以特別支持的事項排除在外，只認財稅部門文件。這種只認上級文件不認國家法律的執法，當然是對法律和法治規則的漠視和破壞。況且這些15年前的上級文件不僅沒有跟上多部法律已經修改、鼓勵支持民辦教育事業發展的國家重要政策已經出臺的步伐。特別是“財稅[2009]122號”第（五）項“財政部、國家稅務總局規定的其他（免稅）收入”作為兜底條款，存在排除法律、行政法規和國家重要政策等違反立法法精神問題，屬于需要清理和廢止的部門內部文件。

（三）在稅務看來，上級文件沒有規定學費住宿費不要征稅，他們就要征稅。

稅務部門還有一個邏輯，即：“財稅[2008]151號”和“財稅[2009]122號”兩個通知都沒有規定民辦學校學生學費住宿費不要征收企業所得稅，所以他們就要征收此稅，除非明確規定不要征繳。這種理解恰恰違反“法無授權不可為”這一公權行使基本規則。我們常說執法要有依據，指的就是只有法律或行政法規有規定才可以執法。也就是說，學生學費住宿費作為一個全國普遍性的收費事項，如果要征稅，顯然是作為一個大稅種或具有全國性意義的稅項，必須先制定法律或行政法規，才可以開征此稅。這是基本規則，也是常識。

（四）在稅務看來，只有辦理“免稅資格”才可以免稅。

雖然“國發〔2016〕81號”第14條規定“非營利性民辦學校與公辦學校，按照稅法規定進行免稅資格認定后，免征非營利性收入的企業所得稅”，但在這一點上，相關稅務部門卻是濫用職權選擇性執法。據反映，相關稅務部門對社會性一些純營利性的培訓機構和少數民辦學校違規辦理“免稅資格”，而對本案稅務執法相對人這所由教育部批準設立、民政部門注冊登記的全日制非營利性民辦本科學校卻不予辦理免稅資格。國務院《民辦非企業單位登記管理暫行條例》（“[1998]251號”）和“財稅[2014]13號”文件均明確規定“民辦非企業單位”。這種在民政部門注冊登記的非營利性社會組織，不管有沒有辦“免稅資格”，其“非營利性社會組織”的性質無法改變，其資格任何人都無法剝奪。故其非營利性的學生學費住宿費收入符合《企業所得稅法》第26條第（四）項規定的“符合條件的非營利性組織的收入”應為“免稅收入”。稅務部門應有更高的站位和認知，積極主動為各類納稅人和“非營利性社會組織”做好相關服務。

《民辦教育促進法》第5條規定“民辦學校與公辦學校具有同等的法律地位。”第47條規定“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策；其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。”《企業所得稅法》第26條第（四）項規定“符合條件的非營利組織的收入”為“免稅收入”。《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發展的若干意見》 (國發〔2016〕81號)第14條亦明確規定非營利性民辦學校免征非營利性收入企業所得稅。

基于非營利性民辦學校的公益屬性和非營利性，為了更好地促進民辦教育事業健康發展，2016年修訂的《民辦教育促進法》第47條明確規定“非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。”法理上，這一規定屬于法律擬制，即將非營利性民辦學校擬制為公辦學校，使其產生與公辦學校相同的法律后果，在同等條件下享受公辦學校的稅收待遇。在目的上，該規定系推進民辦學校分類管理改革，保障非營利性民辦學校與公辦學校法律地位平等，促進兩者公平競爭的重要舉措。公辦學校的學費、住宿費收入屬于法定不征稅范圍。

故此，非營利性民辦學校學生學費住宿費不征收或免收企業所得稅，這既是《民辦教育促進法》等法律的明確規定，也是國家鼓勵社會力量大力興辦非營利性民辦教育的政策導向，更是基本的常識常理。稅務執法作為公權行使，必須牢固樹立憲法精神，充分尊重和捍衛公民、法人和其他組織的合法財產權，只有對法律或國務院行政法規有明確規定的稅種進行征稅，并在執法過程中，全面堅持稅收法定原則，嚴格遵守有關稅收實體法和程序法規定，捍衛國家法治形象，推進依法治稅，維護國家稅收與公民、法人和其他組織的合法權益保護的平衡，正確處理好征稅與放水養魚培植稅源、眼前利益與長遠利益的辯證關系，促進良好營商生態環境的形成，堅決杜絕殺雞取卵、涸澤而漁的短視行為和短期效應。

來源：山虎說法

作者：馬賢興